viernes, 21 de septiembre de 2007



Limitaciones al Poder Tributario: a) Principios Constitucionales de la Tributación: Legalidad, Igualdad, Generalidad, No Confiscatoriedad, Proporcionalidad. b) Limitaciones de Orden Político: Doble Imposición.



Supremacía Constitucional

Las instituciones de derecho tributario al igual que las restantes institutos del ordenamiento jurídico en general, deben ser interpretadas a la luz de nuestra Constitución Nacional, pues la policita fiscal es un componente de la policita económica y social que debe estar orientada a perseguir los objetivos constitucionales.

El Art. 31 de nuestra ley máxima establece: “Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley Suprema de la Nación...” es decir que la misma constitución establece un orden de prelación de normas que deberá respetarse al ultranza para lograr el sostenimiento del estado de derecho. Sin perjuicio lo anterior este orden de prelación implica además la sujeción de todo el ordenamiento jurídico a los principios constitucionales según el Art. 28 de la norma en examen.-

(ARTÍCULO 28.- Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio).

Principio de Reserva Legal

El Art. 4 de nuestra Carta Magna establece “ El Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.” concordante con ello el Art. 17 del mismo plexo normativo determina que “solo el congreso establece las contribuciones del articulo indicado precedentemente”.

La adopción de este principio por parte del derecho constitucional moderno, tal como lo hiciere el nuestro, obedece a dos posibles causas:

I.- La primera de ellas, estaría dada por el contractualismo de fines del S. XVII y XVIII y el sistema republicano de gobierno, pues en este contrato social creador del estado, han de hacerse sacrificios para su sostenimiento y solo el pueblo a través de sus representantes, es decir el Poder Legislativo, es quien conserva dicha potestad para imponerse el sacrificio mentado.-

II.- Por otro lado la revolución inglesa de 1640 nacida entre otras razones, por los exacerbados impuestos cobrados por el monarca a la clase burguesa comerciante, limitando el poder del soberano y prohibiéndole legislar en materia tributaria, otorgando esta facultad solo al parlamento.-

Por lo tanto la potestad de legislar en materia tributaria esta reservada al Congreso de la Nación (1) , verificándose patente en el Art. 75 Inc. 1 y 2 del cuerpo normativo sub-examine, pues entonces toda norma que imponga tributos y que no revista carácter formal, acarrea la insaneable declaración de inconstitucionalidad.

Sin embargo, existen normas impositivas de carácter eminentemente material, pues el Art. 99 (2) de nuestra Carta Magna confiere al Poder Ejecutivo la facultad de reglamentar las leyes de la Nación, es así que la ley del régimen simplificado para pequeños contribuyentes se encuentra reglamentada a través del decreto del PEN Nro. 806/2004, La ley de Impuesto a las Ganancias posee el decreto reglamentario Nro 1344/1998; como así también podríamos contar por cientos las resoluciones de A.F.I.P. que legislan en relación a cada uno de estos impuestos, pero todas estas normas deben cuidar de no alterar el espíritu de la Ley, pues el Inc. 2 del articulo en comentario así lo establece.

Bajo la luz de este razonamiento el Inc. 3 del mismo articulo prohíbe al Poder Administrador dictar decretos de Necesidad y Urgencia en materia tributaria, tal como el Art. 76 prohíbe al congreso la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (3), salvo en materia administrativa, es decir que el parlamento solo puede encomendar al P.E.N. los reglamentos necesarios para la adecuada recaudación, siendo que la ley (siempre en sentido formal) deberá indefectiblemente determinar quienes se encuentran alcanzados por el tributo, cuales hechos de la vida han de estar gravados, el territorio afectado y el quantum del gravamen, en este orden de cosas, las exenciones o beneficios diferenciales, deberán designarse por una ley del congreso nacional.-


Jurisprudencia

(1) El art. 3ø del dec. 976/2001 del Poder Ejecutivo Nacional, que establece un gravamen sobre la transferencia a título oneroso o gratuito o importación de gasoil o cualquier otro combustible que lo sustituya en el futuro, es inconstitucional porque viola el principio de reserva legal tributaria consagrado en los arts.4ø, 17, 52 y 75, inc. 2, de la Constitución Nacional, ya que dicho gravamen configura un impuesto indirecto al consumo que debió ser creado por una norma jurídica con la naturaleza de ley formal. DEC 976-2001 Art. 3 // CON Art. 4 // CON Art. 17 // CON Art. 52 // CON Art. 75 Inc. 2 CFCA IV, CAPITAL FEDERAL, 5-6-2003 CARATULA: Defensor del Pueblo de la Nación c/ Poder Ejecutivo Nacional PUBLICACIONES: LL 2003 F, 89-106207 // JA 2003 III, 474

Es inconstitucional el decreto 360/95 de Inspección General de Justicia pues, como la tasa que emerge de tal norma es de carácter tributario, resultan aplicables los principios de esa materia, entre ellos el de reserva de la ley, según el cual sólo corresponde al Poder Legislativo establecer impuestos, contribuciones y tasas. DEC 360-1995 CFCA III, CAPITAL FEDERAL, 15-7-1997 CARATULA: Sacomed S.C.A. c/ Inspección Gral. de Justicia PUBLICACIONES: LL 1998 D, 205-97501

(2) Los beneficios que establece el decreto 285/1999 comportan el ejercicio de facultades de carácter tributario, por lo que resulta insanablemente nulo por oponerse al principio de legalidad en materia tributaria y al art.99 inc.3 CN. La ratificación del decreto 285/1999 por la ley 25.237 carece de efectos retroactivos en virtud de la insanable inconstitucionalidad original del decreto.- Voto Dres. Belluscio y Bossert: Corresponde al Poder Judicial el control de constitucionalidad sobre las condiciones en las cuales el Poder Ejecutivo dicta decretos de necesidad y urgencia, como asimismo el control de compatibilidad constitucional en cuanto al contenido sustancial de las medidas adoptadas, cuando ello se debate en un caso concreto. Voto Dr. Boggiano: Unicamente en situaciones de grave trastorno que amenacen la existencia, la seguridad o el orden público o económico, que deban ser conjuradas sin dilaciones puede el Poder Ejecutivo Nacional dictar normas que de suyo integran las atribuciones del Congreso, siempre y cuando sea imposible a éste dar respuesta a las circunstancias de excepción. DEC 285-1999 // CON Art. 99 Inc. 3 // LEY 25237 // LEY 24156 Art. 20 CS, CAPITAL FEDERAL, 20-9-2002 ARATULA: Zofracor S.A. c/ Estado Nacional PUBLICACIONES: JA 2003 II, 27, comentado por Sebastián Schvartzman y Alejo Toranzo // LL 2003 C, 41-105311-S., comentado por Juan Mirko // LL 2003 C, 315-105389.-

(3) Puesto que sólo el Poder legislativo por medio de una ley formal puede establecer impuestos, tasas y contribuciones, debiendo aquélla norma contener los elementos esenciales del hecho imponible, entre los cuales se encuentra la determinación de la base, cabe concluir que el art. 59 de la ley 25.237 y la decisión administrativa de la Jefatura General de Ministros, son inconstitucionales, en tanto fijaron la tasa anual a percibir por la Inspección General de Justicia, cuyo carácter tributario ha sido reconocido. Debiendo tenerse presente que, si bien luego de la reforma constitucional el Congreso Nacional puede, en ciertas circunstancias, acudir a la delegación legislativa, ésta no puede comprender lo esencial del poder tributario, toda vez que el principio de reserva consagrado en el art. 17 del CN se ha mantenido incólume, de modo que no sería admisible una inteligencia que lo ponga en conflicto. LEY 25237 Art. 59 // CON Art. 43 CFCA III, CAPITAL FEDERAL, 13-2-2001 CARATULA: S.A. M. Langenauer e Hijos C.I.F.I. y A.G. c/ EN- M° Justicia y DDHH - Inspección General de Justicia -decisión 55/00 s/ Amparo ley 16.986 PUBLICACIONES: ED 20-7-01, Adm SE, 21-146

Principio de IGUALDAD

El Principio de Igualdad consagrado en el Art. 16 de nuestra Carta Magna prescribe “La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas...”

El principio de Igualdad, es inherente al estado de derecho, recibiendo sus primeras promulgaciones declaración de independencia de Los Estados Unidos de América como así también en la declaración de los derechos del ciudadano expresión culmine de la revolución Francesa. Desde la perspectiva fiscal, el principio de igualdad ha establecido un verdadero limite al poder tributario pues el Poder Judicial, como órgano interprete de nuestra Constitución Nacional,

podrá invalidar la ley que lo lesione.(1)


Este principio a través del tiempo ha adquirido diferentes matices, hasta la interpretación actual del mismo, es así que en 1875 nuestro supremo tribunal en los autos caratulados “Criminal c/ Olivar Guillermo” establece que las leyes tributarias deben ser iguales en relación a quienes están en igualdad de condiciones. Ya para 1923 la corte acepto el distingo en leyes fiscales, siempre que los mismo no hagan diferencias entre razas, religión, sexo o el color de las personas. Continua así la corte adecuado el concepto de igualdad siendo que en fallo “Unanue I. C/ Municipalidad de la Capital” establece, la igualdad frente al impuesto, debe interpretarse a la carga que deben afrontar los sujetos alcanzados en análogas circunstancias.
Por ultimo la corte establece que el principio de igualdad se funda en la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir en las manifestaciones de riqueza objetivas o subjetivas que ha de tener en cuenta el legislador como condiciones de vinculación del tributo. Por lo tanto no impediría la formación de categorías siempre que tal como lo estableció en 1923 no recalen en cuestiones de raza, sexo, religión etc.
Ahora bien, si definimos igualdad ante el impuesto como la virtualidad de la norma de medir la capacidad contributiva del sujeto pasivo, no hemos de pasar por alto al Art. 4 de la ley suprema, tal como se analizare mas arriba en el articulo en cuestión se inserto la frese : “ ...que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el congreso general”. Sobre este punto el Dr. Alfredo Orgaz antiguo ministro y presidente de nuestro supremo tribunal se expresa “...el impuesto debe ser igual, a igual tratamiento a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza”.-
Concluyendo con este principio no debemos olvidar la facultad que el Art. 75 Inc. 2 ”... imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación...”
(1) Dino Jarach Curso de Derecho Tributario P. 88


Jurisprudencia

Voto Dres. Buján y Licht: La ley 24.977 -que establece un régimen tributario integrado y simplificado, para pequeños contribuyentes- no vulnera el principio de igualdad -art 16, Constitución Nacional- por la sola circunstancia de que los profesionales, que pudiendo optar por el Régimen Simplificado no lo hagan, quedan categorizados por la ley como responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado, si paralelamente no se demuestra que el método escogido por el legislador traduce una distinción irrazonable o arbitraria. Voto Dr. Coviello: La vía excepcional del amparo, deducida a los fines de que se declare la inconstitucionalidad de la ley 24.977, por afectar el principio de igualdad y la capacidad contributiva, es improcedente si el vicio no es manifiesto.LEY 24977 // CON Art. 16 // LEY 16986 CFCA I, CAPITAL FEDERAL, 6-7-1999 CARATULA: Graneros Quinteros, Sofía c/ Administración Federal de Ingresos Públicos PUBLICACIONES: LL 1999 F, 471-99697 // LL 1999 F, 629-99752-S., comentado por Fabiana Haydée Schafrik

El impuesto instituido por la ley 25.053 grava a las personas físicas o jurídicas propietarias o poseedoras de automotores cuyo costo de mercado supere los 4.000 pesos, o sea que recae sobre la capacidad contributiva de los contribuyentes que se expresa a través de ciertas manifestaciones patrimoniales de éstos. No se advierte la existencia de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta en la pretensión de cobrar a una persona con discapacidad, titular de un automotor adquirido en los términos de la ley 19.279, el impuesto destinado al Fondo Nacional de Incentivo Docente, ya que los beneficios establecidos por la ley 19.279 y sus modificatorias, en tanto sólo implican una liberalidad para la adquisición de vehículos y no en relación a su posesión o propiedad, no pueden extenderse a un tributo de naturaleza claramente distinta de los dispensados por aquélla. Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos supuestos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la que ha de efectuarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador.LEY 25053 // LEY 19279CS, CAPITAL FEDERAL,6-11-2001CARATULA: Vallori, Mirta Graciela s/ Amparo PUBLICACIONES: Fallos 324:3752

Voto Dres Casas y Conde: El legislador local al establecer un régimen especial, es decir un tratamiento diferente para este tipo de entidades en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no hizo más que reconocer el grado de complejidad particular que conlleva su actividad y que viene dado, en buena medida, por los controles estatales a los que se encuentra sometida, complejidad que acarrearía, asimismo, serias dificultades en el momento de establecer con precisión cual es la base imponible del tributo. Por lo tanto, no se ve cómo la regulación del art. 158 del cód. fiscal local puede infringir la garantía de igualdad, mas si se tiene en cuenta que el Alto Tribunal ha sostenido "que no existe violación a la garantía de igualdad cuando el legislador trata de manera distinta situaciones que se estiman diferentes, y no media hostilidad contra determinadas personas o grupos de personas o indebido privilegio personal o de grupo y que en realidad coloca a todas las entidades financieras en un pie de igualdad, diferenciándolas, eso sí, de los demás sujetos que realizan actividad de intermediación.---Voto Dra. Conde: Señálase asimismo que la presunta confiscatoriedad no surge patentemente de la norma impugnada, es necesario un debate fáctico más profundo. Y evidentemente la acción declarativa de inconstitucionalidad, por su carácter general y abstracto, no es la vía adecuada para realizar ese debate, que debería sustanciarse por otro tipo de procesos individuales. TSJ, CIUDAD DE BS AS,6-3-2005 CARATULA: Asociación de la Banca Especializada, Asociación Civil c/ GCBA s/ Acción eclarativa de inconstitucionalidad PUBLICACIONES: ED 212, 200-53325, comentado por Silvina Erica oronello

Principio de Proporcionalidad

Bien, este principio se encuentra vinculado íntimamente al principio de igualdad, pues su máxima expresión ha de verificarse en el desarrollo de la teoría de la “capacidad contributiva” en honor a la brevedad nos remitimos a lo expuesto en el principio de “IGUALDAD” sin embargo valdría hacer una aclaración, el Art. 4 de nuestra Constitución Nacional no prohíbe la inserción de escalas progresivas, pues no exige una proporcionalidad respecto del número, sino de las valoraciones socioeconómicas del sujeto alcanzado.-

Principio de Equidad

El principio de equidad en la Constitución Argentina se halla incidentalmente en el Art. 4 como condición del uso del poder fiscal por el congreso de la nación, sin embargo la corte en numerosos casos a dicho que no es función del poder judicial verificar la equidad del impuesto en relación al monto o a la base de imposición elegida por el legislador, para el caso la corte ha querido decir que no le es posible ponderar la equidad en relación a la necesidad del recurso y a la magnitud del gravamen, sin embargo en fallos mas recientes la corte identifico al principio en mención con el de no confiscatoriedad (1).
(1) Dino Jarach Pag. 325 Finanzas publicas y derecho tributario


Principio de Generalidad

Este principio esta íntimamente relacionado con el Art. 16 de nuestra ley marco ya comentado, sin embargo esta vez deberá analizarse en su faz negativa, pues no se trata que todos deben pagar tributos, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, clases, castas etc. La corte tiene dicho “ La generalidad es un aspecto esencial de la tributación, pues no es admisible que se grave una parte de la población en beneficio de otra”.
Como se ha dicho al analizar el principio de legalidad, es solo el congreso el que podrá eximir de gravámenes, toda vez que lo estime necesario así lo autoriza el Art. 75 Inc 18 y 19 del la C.N.
Jurisprudencia
La exención a pagar un gravamen debe ser incluida en forma expresa en la norma y ser interpretada con carácter restrictivo por tratarse de una excepción a las reglas generales. La previsión del art. 4° de la ley provincial 9434 -sobre exención impositiva a favor del Banco de la Provincia de Buenos Aires- no alcanza a la tasa de justicia, por corresponder ésta a una categoría tributaria no enunciada expresamente en la norma. LEYB 9434 Art. 4 CNCI F, CAPITAL FEDERAL, 11-5-1998 CARATULA: Banco de la Provincia de Buenos Aires c/ Brunelli, Nelson A.J. PUBLICACIONES: LL 1999 B, 253-98494

Las normas impositivas -incluso las que estatuyen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia.- Las exenciones deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan. Fuera de estos supuestos, corresponde la interpretación estricta de las causales de exención. LEY 19640 CFCA IV, CAPITAL FEDERAL, 28-4-1998 CARATULA: Fabrisur, S.A. c/ Estado nacional -DGI- s/ Dirección General Impositiva PUBLICACIONES: ED 181, 647-49100

Principio de No Confiscatoriedad

En ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad la tutela constitucional vertida en el Art. 17 (La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley...). Pues la corte sostiene que no es admisible privar a los ciudadanos por vía del impuesto de su derecho de propiedad.

La corte, hizo patente esta doctrina por ejemplo sobre el impuesto a la transmisión gratuita de bienes, es así que estableció primero un 15% sobre las hijuelas. Luego un 20% y por ultimo se estabilizo en un 33% (1) , lo mismo ha sostenido en virtud del impuesto inmobiliario, pues lo considera confiscatorio cuando absorbe mas del 33% de la renta anual del inmueble, siempre que el propietario lo explote en forma racional.
La corte ha tenido oportunidad de tratar la acumulación de varios gravámenes en un mismo contribuyente, así en el fallo “Cia. Ltda. de Tranvías Anglo Argentina” de 1941 estableciendo que esta adición en cabeza de un contribuyente no ha de ser inconstitucional, siempre que no gravare la misma materia.
Para terminar con este principio , vale la siguiente reflexión, la corte no invalido impuestos sobre el consumo o sobre la renta que exceden largamente el porcentaje arbitrariamente impuesto por el máximo tribunal, ejemplo de ello son los impuestos internos para los cigarrillos que alcanzan un 200% en ocasiones.

(1) Dino Jarach Finanzas Publicas y Derecho Tributario Pag. 329/330
Jurisprudencia

Los impuestos, tasas y contribuciones son tributos forzosos y obligatorios, y su establecimiento debe satisfacer los recaudos constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. En orden al principio de no confiscatoriedad, resulta inconstitucional por lesión al derecho de propiedad el gravamen que absorbe más del treinta y tres por ciento de la materia imponible. Los parámetros objetivos que establecen las ordenanzas fiscal y tarifaria de los años 1987/1994 de la Municipalidad de Buenos Aires que otorgan puntajes de conformidad a las zonas, comodidades edilicias, servicios, etc., no resultan irrazonables en función a la determinación del valor del impuesto. CNCI K, CAPITAL FEDERAL, 17-5-1999 CARATULA: Corti, Arístides H. y otra c/ Municipalidad de Buenos Aires PUBLICACIONES: LL 1999 F, 368-99645

Doble imposición – Poder Tributario en el Espacio-

En un estado organizado bajo la forma de gobierno federal, coexisten sujetos dotados de poder tributario, en tal sentido es dable verificar un fenómeno denominado superposición de gravámenes o doble imposición

La doctrina del Tribunal Federal Suizo define a este fenómeno como la gravabilidad de un sujeto u objeto por análogos conceptos en un mismo tiempo por parte de diferentes entidades con poder tributario.-

Como consecuencia de la concurrencia entre la Nación y las Provincias en materia de impuestos indirectos y de la atribución del congreso nacional de establecer impuestos directos por un tiempo determinado, nace allí la posibilidad de la superposición de tributos o doble imposición.-

Casas sin embargo, entiende que se trata de un fenómeno natural, al decir que en un Estado que adoptare el sistema federal de gobierno, que en sus diferentes planos han de producirse superposición de gravámenes e incluso doble imposición, no ha de ser inconstitucional en tanto cada estamento con poder tributario no viole los principios constitucionales que rigen la materia.

En el mismo sentido la corte de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho “La superposición de impuestos no comporta, por sí sola, violación constitucional, la que existiría si uno de los gravámenes estuviera fuera de los límites de la potestad fiscal de la autoridad que lo estableció”. CARATULA: Empresa Hípica Argentina S.A. c/ Municipalidad de La Plata s/ Demanda de Inconstitucionalidad PUBLICACIONES: AyS 1988-III, 354; como así también se ha expedido en el fallo Casa Blanco S.C.A. c/ Municipalidad de General Pueyrredón s/ Demanda de Inconstitucionalidad al sostener “El supuesto de superposición de gravámenes contrario a las normas constitucionales se produce cuando uno de ellos está fuera de la potestad de la autoridad que lo estableció”. PUBLICACIONES: AyS 1989-I, 730.

Doble imposición Nacional

Al fenómeno descripto hasta aqui, se lo denomina Doble imposición Nacional, pues como hemos explicado mas arriba en los gobiernos federales surgen conflictos de doble y múltiple imposición entre el gobierno central y los Estados provinciales o bien solo entre estos últimos.

La Doble imposición es perjudicial desde el punto de vista del sujeto activo de la relación tributaria, por requerir multiplicidad administrativa, onerosidad en la recaudación y un fomento de la burocracia. Desde la perspectiva del contribuyente aumenta peligrosamente la presión fiscal y ha de volver inviables el ejercicio de actividades productivas.

Es así que la concurrencia de potestades tributarias entre la Nación y las Provincias genero la convivencia de tributos indirectos muy semejantes, derivando en inevitables conflictos de superposición de tributos, diversas modificaciones a los regímenes locales junto con el sistema Nacional intentaron en vano evitar estos conflictos, hasta la sanción de la ley 20.221 “Sistema de coparticipación de Imp. entre la Nación y las Pcias. Convenio Financiero Transitorio de Distribución de Recursos Federales a las Provincias” del año 1986. En 1994 la reforma constitucional estableció en el Art. 75 Inc 2 la coparticipación de los tributos nacionales e impuso al congreso nacional la sanción de una ley convenio, LEY 23.548 de Coparticipación federal de Recursos Fiscales y sus modificaciones y sus modificatorias de la Ley LEY 25.570. “Acuerdo Nación - Provincias sobre la relación financiera y bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos celebrado entre en estado nacional, los estados provinciales y la ciudad autónoma de Buenos Aires, el 27 de febrero de 2002”.-

El régimen de Coparticipación establece un Régimen de Distribución de Recursos Fiscales entre la nación y las provincias, los fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con excepciones, como los derechos de importación y exportación previstos en el Art. 4 de nuestra Constitución, Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación; Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos determinados entre otras.

Doblo imposición convenio multilateral (Impuestos Provinciales sobre Los Ingresos Brutos)

Tal como se advirtió al explicar el fenómeno en examen es dable la superposición de tributos entre estados de un mismo plano de autonomía bajo el régimen Federal, es así que una actividad que se desarrolla en múltiples jurisdicciones daría lugar al cobro de múltiples y análogos tributos, es el caso de los ingresos brutos que no solo ocurre entre provincias, sino también dentro de la misma provincia, pues los municipios establecen verdaderos gravámenes a las actividades lucrativas.-

Con el objeto de evitar este fenómeno indeseado, se firmo originalmente un convenio entre la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires (en ese entonces) y la Provincia de Buenos Aires, sirviendo luego de antecedente para el logro del convenio que hoy continua vigente desde 1977 con el objeto de limitar el poder tributario de las partes intervinientes para el caso de actividades alcanzadas ejercidas en mas de una jurisdicción.-

En resumen, todos los ingresos brutos de actividades alcanzadas provenientes de un proceso único e inseparable son atribuidos a mas de una jurisdicción, por ejemplo que el sujeto alcanzado comercialice sus productos en varias jurisdicciones y los fabrique en otra, otro ejemplo puede ser que el contribuyente mantenga el asiento de sus negocios en una jurisdicción y se comercialice o fabrique en una o varias jurisdicciones.-

La solución alcanzada por el convenio es la siguiente:

Art. 2 del convenio ”.......las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:
a) el cincuenta por ciento (50 %) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción; b) el cincuenta por ciento (50 %) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia. A los efectos del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del Artículo 1°, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios”.

Es decir que el Articulo en mención hace a la mecánica de la distribución, por supuesto el convenio estipula excepciones y regímenes especiales, sin embargo el párrafo transcripto nos permite observar la técnica adoptada por las diferentes jurisdicciones para evitar el fenómeno de la doble imposición.-

Doble imposición Internacional

Tal como mas arriba se indica los diferentes Estados autónomos dentro de un mismo país generan conflictos de superposición de tributos, Mas aun si se tratara de Estados Soberanos, toda vez que se gravan por parte de dos o mas países simultáneamente, pues existen diferentes criterios de atribución de potestades tributarias, como la personalidad de las leyes, el domicilio del sujeto alcanzado, la nacionalidad, el lugar de sus negocios o en tal caso la fuente de la renta gravable.-

El criterio imperante en las legislaciones de países exportadores de capital es el de la Residencia del sujeto, la nacionalidad, la sede principal de sus negocios, es decir estas legislaciones buscan gravar al sujeto dentro y fuera de su territorio, sin embargo los países importadores de capitales eligieron el criterio de la fuente, pues interpretan que debe gravarse la renta donde ella se ha originado.-

Esta disparidad de criterios grava al mismo sujeto, en un mismo periodo, bajo análogos conceptos por dos diferentes entidades con poder tributario. Para evitar nuevamente este fenómeno se establecen diferentes soluciones:
a) Lograr principios generales que permitan llegar a la uniformidad internacional
b) Suscripción de acuerdos bilaterales o multilaterales con las potencias extranjeras, las cláusula mas común en este tipo de tratados es la posibilidad de utilizar el crédito fiscal, es decir que ambas legislaciones gravan el total de la renta, sin embargo se le permitirá deducir al sujeto el porcentaje efectivamente ingresado en el país extranjero. Sin embargo el modelo mas deseado es la harmonización legislativa, tal como se hiciere en la Comunidad Europea
Hoy se encuentran vigentes mas de veinticinco tratados con potencias extranjeras para evitar la Doble Imposición.-